Co w praktyce zmieniają zasady memoriału, współmierności i ostrożności?

Memoriał decyduje, że przychody i koszty należą do roku, którego dotyczą, a nie do dnia zapłaty. Współmierność każe ująć koszty w tym samym okresie co przychody, z którymi się wiążą, a ostrożność uwzględnić w wyniku spadki wartości i ryzyka, nawet gdy zmniejszają zysk. Dlatego firma z tego tekstu ma zysk, choć pieniędzy jej ubyło, a jedna niezapłacona należność może zmienić ten zysk w stratę.

Memoriał: zysk 2 800,00 zł, a pieniędzy ubyło 2 700,00 zł

Śledzimy Ziarno sp. z o.o., małą palarnię kawy, po wszystkich 16 operacjach z księgi. Jego rachunek zysków i strat pokazuje 2 800,00 zł zysku. Kasa i rachunek bankowy miały razem na początku 21 500,00 zł, a teraz mają 18 800,00 zł. Firma ma więc zysk, a pieniędzy jej ubyło.

Największa pozycja tej różnicy bierze się z art. 6 ust. 1. Trzeba ująć przychody i związane z nimi koszty „dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty” (art. 6 ust. 1). Sprzedaż za 6 500,00 zł, zaksięgowana dla prostoty bez VAT, weszła do przychodów, a odbiorca wciąż nie zapłacił. Ta kwota leży w należnościach, czyli w tym, co inni są winni firmie.

Reszta uzgadnia się tak. Koszt sprzedanego towaru wyniósł 5 500,00 zł, a za towar Ziarno zapłaciło w tym czasie 2 000,00 zł, więc 3 500,00 zł kosztu nie wymagało wypłaty w tym czasie. To inna kwota niż zapas towaru, o którym niżej, choć liczba wychodzi ta sama. Dwie wypłaty nie były za to kosztem: 2 000,00 zł spłaty starego długu i 500,00 zł zaliczki. VAT daje na rachunku 0,00 zł. Od 2 800,00 zł odejmij 6 500,00 zł, dodaj 3 500,00 zł, odejmij 2 000,00 zł i 500,00 zł, a dostaniesz spadek o 2 700,00 zł.

Słowa „memoriał” w ustawie nie ma, stan na 8 października 2026 r. Nazwa pochodzi z literatury, na przykład z pracy, która wymienia wśród „podstawowych zasad rachunkowości, tj. memoriałowej” (Laber-Tomaszewska). Na egzaminie używaj tej nazwy, ale wskazuj przepis.

Memoriał nie oznacza daty faktury

Łatwo streścić tę zasadę jako księgowanie według daty na fakturze. Art. 6 ust. 1 w ogóle nie mówi o fakturze. Pyta, którego roku dotyczy przychód lub koszt, a data dokumentu tego nie rozstrzyga. Tę zasadę opisuje też tekst o kontach wynikowych, na jednej sprzedaży.

Współmierność: koszt to nie to, co firma kupiła

Ziarno miało na początku towar za 6 000,00 zł i dokupiło go za 3 000,00 zł. Kosztem nie są te 3 000,00 zł. Na koncie 731 leży to, co sprzedano, czyli 5 500,00 zł, a pozostałe 3 500,00 zł nadal jest w bilansie jako towar. Koszt pojawił się razem z przychodem, którego dotyczy.

Art. 6 ust. 2 idzie dalej w dwie strony. „Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów” do aktywów lub pasywów okresu zalicza się koszty i przychody przyszłych okresów. Zalicza się też przypadające na ten okres „koszty, które jeszcze nie zostały poniesione” (art. 6 ust. 2).

Przykład spoza księgi Ziarna, które nie ma rozliczeń międzyokresowych: gdyby zapłaciło czynsz z góry za trzy okresy sprawozdawcze, po 1 200,00 zł, wyszłoby 3 600,00 zł z rachunku. Kosztem bieżącego okresu sprawozdawczego byłoby tylko 1 200,00 zł. Pozostałe 2 400,00 zł to czynne rozliczenie międzyokresowe, bo takie rozliczenia dotyczą „przyszłych okresów sprawozdawczych” (art. 39 ust. 1).

Ostrożność: jedna należność może zmienić zysk w stratę

Wróćmy do 6 500,00 zł, których odbiorca nie zapłacił. Ustawa każe aktualizować wartość należności, „uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty” (art. 35b ust. 1). Odpis aktualizujący obniża wartość należności wykazywaną w bilansie, ale odbiorca nadal jest ją winien. Przyjmijmy przykład, którego nie ma w księdze: odbiorca kwestionuje należność, opóźnia zapłatę, a spłata nie jest prawdopodobna. Odpis sięga wtedy „do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności” (art. 35b ust. 1 pkt 3). Jeśli nic jej nie zabezpiecza, to cała kwota.

Odpis trafia do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od rodzaju należności (art. 35b ust. 2). Należność za towar nie jest finansowa, więc tu byłyby to pozostałe koszty operacyjne. Wynik spada wtedy o 6 500,00 zł: z 2 800,00 zł zysku robi się 3 700,00 zł straty. Ustawa nie robi tu wyjątku dla słabego roku, bo takie pozycje uwzględnia się w wyniku „bez względu na jego wysokość” (art. 7 ust. 1).

Art. 7 ust. 1 wymienia też pozostałe przypadki. Są wśród nich „zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów” i „rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń”. Zasada działa nierówno: pozostałe przychody operacyjne wchodzą do wyniku „wyłącznie niewątpliwe”, a pozostałe koszty operacyjne „wszystkie poniesione” (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4).

Memoriał i ostrożność patrzą na tę samą kwotę

Te 6 500,00 zł pojawiły się w dwóch rozdziałach celowo. Memoriał mówi: sprzedaż się odbyła, więc przychód jest, choć pieniędzy nie ma. Ostrożność pyta: czy te pieniądze przyjdą, a jeśli nie, o ile spada wartość należności? Jedna zasada nie wyklucza drugiej. Odpis nie cofa przychodu, tylko dodaje koszt w innej pozycji. Dlatego sprzedaż wciąż widać, a wynik pokazuje też stratę na należności. Te same kwoty wychodzą tu tylko dlatego, że ta sprzedaż nie ma VAT. Z VAT-em należność byłaby brutto, a przychód netto.

Ostrożność to nie zaniżanie zysku

Ostrożność bywa rozumiana jako polecenie, by pokazywać jak najmniej zysku. Ustawa wymaga czegoś innego. Zasady stosuje się, „rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy” (art. 4 ust. 1). Odpis u Ziarna ma podstawę w konkretnych okolicznościach, które wymienia art. 35b. Nie wynika z ogólnego lęku o przyszłość.

Nie każdą firmę wiąże to samo, ale Ziarno tak

Jednostka mikro i mała „mogą zrezygnować z zachowania zasady ostrożności” w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw (art. 7 ust. 2b). Ta furtka nie obejmuje jednak między innymi „spółek kapitałowych” (art. 7 ust. 2c pkt 2). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), więc Ziarno z tego zwolnienia nie skorzysta, niezależnie od wielkości.

Art. 5 dodaje ciągłość i kontynuację działania

Art. 5 dodaje dwie reguły, które trudniej pokazać na jednej operacji, a ten tekst nie omawia wszystkich zasad z ustawy. Przyjętą przez firmę politykę rachunkowości „należy stosować w sposób ciągły”, między innymi przy ustalaniu wyniku i sporządzaniu sprawozdań, aby kolejne lata „były porównywalne” (art. 5 ust. 1). Stosując je, zakłada się też, że firma będzie dalej działać, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Kierownik ocenia to dla okresu „niekrótszy niż jeden rok od dnia bilansowego” (art. 5 ust. 2).

Te reguły dotyczą rachunkowości, a nie podatku dochodowego. Kolejna pokrewna reguła, zakaz kompensowania z art. 7 ust. 3, jest opisana w tekście o kontach aktywnych i pasywnych. To, co dzieje się na koniec roku, omówimy w tekście o zamknięciu roku, a sprawdzanie stanów w tekście o inwentaryzacji.

Źródła

• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, 2b, 2c i 3, art. 35b ust. 1 i 2, art. 39 ust. 1. Stan tekstu: 8 października 2026 r.
• Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych: art. 4 § 1 pkt 2.
• A. Laber-Tomaszewska, Ewidencja analityczna kosztów a potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem, Prace Naukowe UE we Wrocławiu nr 56, 2009: nazwy zasad.